Раздельный учет ЕНВД и УСН

Законодательное регулирование раздельного учета при совмещении ЕНВД и ОСНО

Раздельный учет по ОСНО и ЕНВД (общей системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход) при их совмещении предусмотрен нормами Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ):

  1. Требование к плательщикам ЕНВД: согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ при одномоментном осуществлении видов деятельности, подлежащих налогообложению в ином порядке, они обязаны уплачивать соответствующие другим режимам налоги. Для этого требуется учитывать раздельно по каждому направлению:
    • имущество;
    • обязательства;
    • хозяйственные операции.

    Подробнее об отчетности на этом режиме читайте в статье на нашем сайте по ссылке: Отчетность по ЕНВД – вид бланка и порядок сдачи.

  2. Требования к лицам, применяющим ОСНО: в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ необходим раздельный учет операций для исчисления налога на добавленную стоимость (НДС), по пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ — отдельное от показателей работы других направлений определение налоговой базы по налогу на прибыль и др. Более детально о налогообложении на общем режиме можно узнать из статьи по ссылке: Налогообложение при ОСНО – виды налогов.

Аналогичные требования предъявляются к индивидуальным предпринимателям (ИП) с той разницей, что вместо налога на прибыль они уплачивают налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

Для его выполнения необходимо определить порядок действий работников организации в соответствующем документе.

Локальный нормативный акт о раздельном учете — налоговая учетная политика

Налоговый и бухгалтерский учет

Требования о раздельном учете, содержащиеся в нормах НК РФ, регулируют порядок организации в первую очередь налогового учета. Другим видом учета является бухгалтерский, предусмотренный законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Варианты организации бухучета:

  • необязательность при ведении учета показателей, необходимых для налогообложения, — для ИП, подразделений иностранных юрлиц (п. 1 ч. 2 ст. 6 закона № 402-ФЗ);
  • возможность ведения упрощенного бухучета — для субъектов малого предпринимательства и некоторых других организаций (ч. 4 ст. 6 закона № 402-ФЗ);
  • полный бухучет — для иных субъектов.

В отличие от бухучета, налоговый учет обязателен всегда (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). При открытии новых направлений необходимо определить для них способы (методы) ведения налогового учета (абз. 7 ст. 313 НК РФ). С этой целью позволительно изменять регистры бухучета или создавать новые. Обязательные формы документов учета отсутствуют. При этом должны быть соблюдены некоторые минимальные требования, установленные ст. 313 НК РФ:

  1. Соответствие системы учета ее функциям (порядок формирования показателей и др.).
  2. Наличие первичных учетных документов, аналитических регистров, расчета налоговой базы.
  3. Наличие в аналитических регистрах определенных реквизитов.

Таким образом, налоговый учет ведется путем видоизменения или расширения показателей бухучета либо создания отдельной системы учета. Выбранный вариант учета закрепляется в качестве учетной политики.

Налоговая учетная политика

Учетная политика для целей налогообложения включает (ст. 11 НК РФ):

  • способы и методы ведения учета и распределения показателей;
  • открываемые счета и субсчета;
  • формы регистров и первичных документов и др.

Она фиксируется в одном документе (который может так и называться: учетная политика) или нескольких, утверждаемых приказом руководителя организации или ИП.

В ситуации совмещения 2 режимов издание такого документа соответствует в первую очередь интересам самого налогоплательщика. При отсутствии раздельного учета, основанного на методах, закрепленных в учетной политике, по результатам налоговой проверки могут быть доначислены налоги исходя из разделения доходов и расходов, примененного налоговым органом по его усмотрению.

Так, по одному из дел суд указал, что в условиях пробела в нормативном регулировании процедур раздельного учета ИП обязан был утвердить учетную политику для целей налогообложения. При ее отсутствии было признано правомерным пропорциональное распределение доходов и расходов, произведенное налоговым органом (постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/16 по делу № А11-371/2015).

Рассмотрим особенности разделения учета по 2 основным налогам — НДС и налогу на прибыль.

Раздельный учет для исчисления НДС

Нормы НК РФ о раздельном учете по НДС

По деятельности, к которой применяется ЕНВД, субъект не признается налогоплательщиком по НДС. Исключением являются отдельные виды сделок, например импортные (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

На ОСНО НДС уплачивается и предъявляется к вычету. Обязательность обособления учета по операциям, подпадающим и не подпадающим под обложение налогом, закреплена в п. 4 ст. 149 и абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ.

В п. 4 ст. 170 НК РФ определяется порядок обращения с входным НДС:

  • если активы используются в операциях, подпадающих под ОСНО, НДС по ним принимается к вычету;
  • если имущество задействуется в необлагаемой деятельности, НДС учитывается в его стоимости, к вычету он принят быть не может.

Некоторые сложности могут возникнуть при распределении НДС между ЕНВД и ОСНО.

Методы распределения НДС

Приобретаемые товары, в цену которых поставщиком включен НДС, могут использоваться для работы как на ЕНВД, так и на ОСНО. При этом физическое распределение имущества может отсутствовать (например, при использовании одного и того же оборудования или помещения). Исходя из этого, исчисление входного НДС для вычета обычно проводится:

  1. Методом прямого счета — при возможности прямого распределения имущества как способами, закрепленными в учетной политике, так и по иным документам. К примеру, наличие договора аренды помещений позволяет определить их использование на ОСНО. Подобная ситуация рассмотрена в постановлении АС УО от 16.11.2015 № Ф09-8211/15 по делу № А07-1060/2015.
  2. Методом пропорции, закрепленным в абз. 4 п. 4 ст. 170, п. 4.1 ст. 170 НК РФ, — исходя из соотношения стоимости отгруженных товаров (используемого имущества) по ОСНО или ЕНВД и общей стоимости отгруженных покупателям товаров (используемого имущества).

Налогоплательщик может установить иной порядок, например исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке по 2 направлениям. Такой способ раздельного учета признал законным АС ВСО в постановлении от 27.02.2017 № Ф02-273/2017 по делу № А33-1251/2016.

Кроме того, в письме Минфина РФ от 11.03.2015 № 03-07-08/12672 указано на необходимость установления в учетной политике порядка учета на случай отсутствия отгрузки товаров либо их использования только по одному из режимов.

Когда можно не вести раздельный учет по НДС по правилу 5%

В соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ можно не разделять учет применительно к периодам, в которых доля расходов на активы, не облагаемые НДС, не превышает 5% всех затрат (правило 5%). При этом можно претендовать на вычет по всем суммам НДС, предъявленным поставщиками в этом периоде, по ст. 172 НК РФ.

В этой связи на практике возникает вопрос о возможности зеркального применения приведенного выше правила 5% — неиспользования раздельного учета, если затраты по облагаемым НДС операциям составляют менее 5%. Письмо Минфина РФ от 19.08.2016 № 03-07-11/48590 содержит разъяснение о невозможности подобного расширительного толкования закона.

Таким образом, возможность отказа от раздельного учета существует только в случае, прямо предусмотренном законом: если затраты по ЕНВД составляют менее 5% от их совокупного объема.

Раздельный учет для исчисления налога на прибыль

Раздельный учет доходов

Плательщики ЕНВД освобождаются от необходимости учета дохода и уплаты налога на прибыль (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), т. к. в соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения налога признается вмененный доход, определяемый расчетным путем. Однако размер фактических поступлений по этому направлению приобретает значение для исчисления налога на прибыль по ОСНО — уменьшает размер дохода.

Как правило, доходы от реализации разносят на 2 субсчета, открываемых к субсчету 90/1 «Выручка». В этом случае показатели по обоим направлениям формируются обособленно.

Внереализационные доходы также должны быть разделены в зависимости от того, получены они от деятельности, к которой применяется ЕНВД, либо вследствие иных операций:

  1. К доходам на ЕНВД относятся только поступления, напрямую вытекающие из ведения соответствующего вида деятельности. Это, например, договорные санкции или премии от поставщиков (письмо Минфина РФ от 19.12.2014 № 03-11-06/2/65762).
  2. Доходы от любых иных операций образуют налоговую базу по налогу на прибыль. К числу подобных относится не только выручка, но и другие виды поступлений, например проценты по депозитам и выданным займам (письмо ФНС РФ от 24.03.2011 № КЕ-4-3/4649@).

Также немаловажно разделение учета расходов.

Раздельный учет расходов

Исходя из пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль можно принимать к учету только расходы по ОСНО, расходы по ЕНВД должны быть учтены обособленно. Однако в процессе текущей деятельности производятся общие расходы, которые относятся ко всей деятельности в целом (например, коммунальные платежи). При невозможности прямого распределения расходы определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под ОСНО или ЕНВД, в совокупном доходе.

Для раздельного учета расходов также могут быть открыты субсчета, например к счету 44 «Расходы на продажу».

ВАЖНО! К числу последствий неправильного распределения расходов относится доначисление налога на прибыль и ответственность по ст. 122 НК РФ.

Например, по одному из дел организация отнесла затраты на покупку мебели полностью на ОСНО при отсутствии первичных документов раздельного учета. Суд признал правомерным произведенное налоговым органом пропорциональное распределение затрат (постановление 10-го ААС от 18.02.2016 № 10АП-14788/15 по делу № А41-56968/15).

Нередко возникают спорные ситуации, когда налоговый орган не признает правильным метод разделения расходов, принятый исходя из разделения площадей, отведенных под разные направления работы.

Распределение помещений и площадей по видам деятельности

Одной из часто встречающихся спорных ситуаций при раздельном учете для применения ОСНО и ЕНВД является распределение расходов по площадям и помещениям, задействованным в 2 видах деятельности.

Например, если в одном торговом зале ведется оптовая и розничная торговля, то расходы на аренду этого зала по нормам НК РФ должны учитываться пропорционально. Однако налогоплательщик может закрепить в учетной политике распределение расходов согласно площади, отведенной под тот или иной вид деятельности.

При применении такого способа раздельного учета необходимо принимать во внимание разъяснение, данное в п. 12 информационного письма президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157 (обзор практики по гл. 26.3 НК РФ): вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В связи с этим целесообразно не условное (на схеме), а физическое (постоянные перегородки) разделение частей помещения, используемых для разных направлений, отраженное в документах (например, в приложении к договору аренды).

Коротко об ОСНО

Общая система налогообложения по своей сути является классической и переход на нее происходит автоматически сразу с момента регистрации предприятия или ИП. Еще один вариант начать работать по ОСНО – сменить систему налогообложения в процессе деятельности организации. В частности это возможно:

  • если организация не может применять другие виды налоговых систем, в том числе специальных режимов;
  • если компания должна применять в своей работе счета –фактуры с НДС;
  • если организация имеет льготы при исчислении налога на прибыль;
  • если ИП потерял право работать по патенту.

Эти и некоторые другие факторы позволяют коммерсантам переходить в случае необходимости на общий налоговый режим.

Закон никоим образом не ограничивает предприятия и ИП, желающих работать по ОСНО.

Как и все другие налоговые системы ОСНО имеет свои особенности и порядок расчета и выплат сборов в государственный бюджет В частности, на общей системе платятся такие виды налогов, как:

  • налог на добавленную стоимость;
  • налог на прибыль;
  • налог на доходы физических лиц;
  • налог на имущество;
  • различные региональные налоговые сборы и страховые выплаты.

Поскольку система учета и отчетности при общей системе налогообложения имеет множество тонкостей, то, как правило, ее расчет без квалифицированной бухгалтерской помощи невозможен.

Коротко об ЕНВД

В отличие от предыдущего вида налога ЕНВД является специальным налоговым режимом. Основная его особенность в том, что он рассчитывается не с реально получаемой прибыли, а с предполагаемого будущего дохода.

Еще один важный момент: ЕНВД используется для определенных видов деятельности, прописанных в ОКВЭД и ОКУН. Причем каждый регион самостоятельно выбирает те или иные сферы бизнеса, подпадающие под «вмененку» именно на его территории.

Для расчета ЕНВД используются такие показатели, как:

  • базовая доходность – предполагаемый доход в месяц;
  • физический показатель – для разных областей бизнеса в качестве него могут выступать квадратные метры, количество сотрудников, число задействованных автомобилей и т.д.;
  • К 1 – федеральный корректирующий коэффициент, отображающий уровень инфляции;
  • К 2 – региональный корректирующий коэффициент, учитывающий различные местные факторы;
  • % — ставка по налогу.

Данные параметры не являются неизменными, а год от года могут изменяться. Подробнее о корректирующих коэффициентах можно прочитать, пройдя по .

Считается ЕНВД по строго определенной формуле и оплачивается поквартально.

Совмещение единого налога на вмененный доход и ОСНО: раздельный учет

Самый главный аспект, который необходимо учитывать при совмещении общей системы налогообложения и «вмененки» — ведение их раздельного учета. С точки зрения практического применения для многих организации и индивидуальных предпринимателей это является не совсем удобным. Тем не менее, очевидная выгода сводит к минимуму эти отрицательные моменты.

В чем заключается суть раздельного учета? По каждому виду налогообложения предприятия и индивидуальные предприниматели должны отдельно исчислять и оплачивать налог.

Для того, чтобы это происходило четко и безошибочно следует вести так называемую учетную политику, то есть в специальном документе прописывать методы ведения учета доходов и расходов, их распределения по каждой отдельной налоговой системе, а также регламентировать правила распределения средств по счетам, методы оценки активов и т.д. Если организация совмещает общий режим и ЕНВД, то она должна раздельно учитывать различные обязательства, имущественные объекты и хозяйственные действия.

Однако есть ИП и предприятия, которые не ведут раздельного учета. В этом случае никакой ответственности законом не предусмотрено. Тем не менее, для них это чревато не самыми приятными последствиями:

  • в отношении НДС: невозможность применить его к вычету и учесть в затратах;
  • при расчете налогов возможна неправильная налогооблагаемая база;
  • как результат — ошибочная уплата налогов.

Совмещение ОСНО и ЕНВД ИП: нюансы

Предприниматель, перешедший в некоторых видах деятельности с ОСНО на «вмененку» освобождается по ним от уплаты НДС, НДФЛ и налога на имущество.

Поэтому чрезвычайно важно разделить между этими двумя системами доходы и расходы ИП. Разобраться во всех тонкостях налогового учета в этом случае не так-то просто, поэтому при использовании одновременно двух налоговых систем, ИП целесообразно пользоваться услугами квалифицированного бухгалтера. В помощь ему может быть предоставлена Книга учетов доходов и расходов, которую должен вести ИП и которая существенно облегчает ведение раздельного учета при смешанном налогообложении.

Таким образом, как для индивидуальных предпринимателей, так и для обществ с ограниченной ответственностью, совмещение «вмененки» и ОСНО имеет ряд особенностей. Наиболее пристальное внимание следует уделять распределению между ними прибыли и расходов. Чем понятнее, прозрачнее и правильнее будет это разделение при расчете налоговых сборов, тем более эффективно можно будет сэкономить на обязательных выплатах в государственный бюджет.

Как делить доходы

Начнем с того, что доходы по упрощенке отражаются в КУДИР, для доходов по вмененке никакого документа не предусмотрено. Но так как отражать их все-таки надо, то можно разработать специальный учетный регистр, или проще говоря, таблицу, где вы будете вести раздельный учет доходов. Например, его можно сделать в таком виде:

Налоговый регистр раздельного учета доходов ИП Иванов И.И. за 2018 год
Доходы от ЕНВД Доходы от УСН
№ и дата документа Сумма дохода, руб. № и дата документа Сумма дохода, руб.
Январь
№ 1 от 16.01.2018 10 000 № 3 от 18.01.2018 20 000
№ 2 от 17.01.2018 15 000 № 4 от 20.01.2018 25 000
Итого за январь 25 000 45 000
Февраль
Итого за февраль
Март
Итого за март
Всего за 1 квартал 25 000 45 000

По идее, доходы между спецрежимами разделяются на основании документов об оплате. Но тут могут быть разные ситуации:

  • Когда выручка по УСН идет на расчетный счет, а по ЕНВД – в кассу. Тут все просто: итоги по банковским выпискам идут в «упрощенные» доходы, итоги по кассовой книге – во «вмененные» доходы;
  • Когда вся выручка поступает в кассу. Тут можно разделять выручку, пробивая ее на разные секции ККТ. Тогда у вас в Z-отчете итоги будут формироваться по отделам, и вы сможете разделить доходы между режимами в учете;
  • Когда вся выручка идет на расчетный счет. В этом случае можно ввести разную нумерацию счетов, выставляемых на оплату клиентам. Например, счета по бизнесу на УСН нумеровать как 1/У, 2/У и т.д., а по вмененке – 1/Е, 2/Е и т.д. Клиент при оплате будет указывать в платежке № выставленного вами счета, а вы по этому признаку сможете разделить доходы. О том, ;
  • Когда на ЕНВД выдаются БСО или товарные чеки / квитанции. Тогда доход по вмененке подтвердят именно эти документы, при совмещении режимов их лучше выписывать всегда, а не только по требованию покупателя. Доходы по упрощенке в этом случае будет подтверждаться либо кассовыми документами, либо банковскими выписками – это зависит от того, как поступает выручка.

На основании описанного выше разделения доходов по платежным документам вы заносите суммы выручки, относящиеся к тому или иному режиму, в разработанный для учета регистр. Доходы по УСН можно не расписывать, вы это уже делаете в КУДИР, поэтому в регистр будет достаточно перенести итоговые суммы.

Как делить расходы

С делением расходов все гораздо сложнее. Почему?

Да потому что при совмещении режимов есть расходы, которые относятся конкретно к бизнесу на ЕНВД или конкретно к бизнесу на УСН, а есть такие, которые относятся и туда, и туда одновременно. Вот как эти «одновременные» расходы распределить?

Сразу скажу, что тем, у кого упрощенка с доходов – проще.

Они могут уменьшить налог лишь на страховые взносы и прочие соответствующие платежи из этой же серии и торговый сбор. Из ЕНВД можно вычесть страховые взносы. Соответственно, здесь речь идет, по сути, только о разделении этих самых взносов. А вот если упрощенка считается с разницы между доходами и расходами – придется серьезно заняться и раздельным учетом других расходов.

Что придется делить кроме страховых взносов?

Это могут быть арендные платежи за помещение, которое используется и там, и там, счета за электричество и прочие коммунальные услуги, оплата бухгалтерских услуг и т.д.

Как их делить?

Делят расходы между режимами пропорционально доходам. То есть: берем все доходы, считаем, какую долю в них занимаются доходы от бизнеса на упрощенке, остальная доля приходится на выручку от бизнеса на вмененке. Затем умножаем расходы, подлежащие распределению на полученные проценты – и вот у нас разделенные суммы расходов.

Какие доходы брать?

Для расчета берем фактические доходы. Для УСН они заполняются в КУДИР, для ЕНВД – в налоговом регистре, пример которого мы приводили выше.

За какой период брать доходы?

При распределении расходов есть одна загвоздка: на УСН показатели считаются нарастающим итогом, на ЕНВД мы отчитываемся каждый квартал. Выход такой: распределяем общие расходы по результатам каждого месяца, а затем подводим итоги.

Вести учет расходов и их распределение также желательно в специальном регистре. Можно, например, в таком:

Налоговый регистр раздельного учета расходов ИП Иванов И.И. за 2018 год
Сумма общих расходов для распределения Доли доходов по видам деятельности, % Суммы расходов, относимые на виды деятельности, руб.
№ и дата документа Сумма расхода, руб. ЕНВД УСН ЕНВД УСН
Январь
№ 7 от 22.01.2018 20 000 35,72 64,28 7 144 12 856
Итого за январь 20 000 7 144 12 856

Сразу приведем и пример расчета.
В примере налогового регистра для учета доходов у нас в январе от бизнеса на ЕНВД выручка составила 25 тыс. руб., а от бизнеса на УСН – 45 тыс. руб. Итого за январь получено 70 тыс. руб. Допустим в январе мы заплатили за аренду помещения 20 тыс. руб. Эти расходы нам требуется разделить, так как помещение используется и там, и там.

Что мы делаем?

Мы считаем доли доходов: для ЕНВД = 25/70*100% = 35,72%; для УСН = 45/70*100% = 64,28%. Теперь распределяем общие расходы: на ЕНВД уходит 20 000*25,72% = 7 144 рубля, на УСН уходит 20 000*64,28% = 12 856 рублей.

Еще добавлю, что осуществлять раздельный учет доходов и расходов можно вместе в одном регистре, в нем же делить расходы. Так как унифицированных форм для этого нет, то таблицы регистров вы можете разработать сами, то есть – сделать такими, каким вам будет удобно. Мы в статье просто привели пример того, как это может быть.